Modificaciones en el reconocimiento de ingresos
"Se ha dictado la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios".
El pasado 30 de enero de 2021 se publicó en el BOE el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, con entrada en vigor al día siguiente al de su publicación, siendo aplicable desde el 1 de enero de 2021.
Esta disposición tiene por objeto adaptar el marco normativo vigente español, a la normativa contable de la Unión Europea, entre otras a la NIIF-UE 15, por lo que introduce cambios en la NRV 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» así como en la información a incluir en la memoria sobre estas transacciones”.
Ante este cambio, se ha dictado la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios. Esta norma viene a reforzar el principio general de prevalencia del fondo jurídico y económico de las operaciones, sobre la forma jurídica.
Capítulo I: Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
En el Capítulo I de dicha Resolución, se establece el modelo para el reconocimiento de ingresos basado en cinco etapas, que se deben analizar para registrar correctamente un ingreso siguiendo el principio de que un ingreso se reconocerá cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho la empresa.
Dichas etapas son:
- Identificar la existencia del contrato o contratos.
- Identificar las obligaciones comprometidas con el cliente.
- Determinar el precio de la transacción.
- Asignar el precio de la transacción a las obligaciones comprometidas.
- Reconocer el ingreso cuando o a medida que se produce la transferencia de las obligaciones comprometidas.
La NRV 14 del PGC, ahora modificada, ya establecía en sus apartados 2 y 3 lo siguiente, en relación con la transferencia del control:
“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones .
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
Capítulo II de la resolución
En cuanto al reconocimiento de ingresos, establecido en el Capítulo II de la Resolución, se dice que, para poder registrar un ingreso por actividades ordinarias, la empresa debe cumplir una obligación comprometida en contrato, mediante la transferencia de un bien o la prestación de un servicio. Y para ello se debe probar la transferencia del control.
Por lo tanto, se enfatiza la importancia del contrato como documento fundamental a analizar para establecer las obligaciones a cumplir y los bienes o servicios a realizar. Se introducen términos como “bien o servicio distinto”. (art. 7):
Para calificar un bien o servicio como distinto la norma no solo requiere que pueda ser distinto (esto es, que sea susceptible de utilizarse, consumirse o venderse, o de ser conservado de otra forma, de manera que genere beneficios económicos) sino que el bien o servicio sea distinto en el contexto del contrato; esto es, que no exista un elevado grado de integración o interdependencia entre los diferentes bienes y servicios, porque en caso de existir esa vinculación tan estrecha los citados bienes y servicios se tratarían como una sola obligación a cumplir.
En cuanto al control, se presume que se ostenta cuando se tenga capacidad para decidir sobre el uso del bien y obtener beneficios. Según el artículo 9.3 de la Resolución, puede ser que la transferencia del control se produzca a lo largo del tiempo, en cuyo caso habrá que ir examinando las condiciones contractuales que aseguren que el cliente tiene ese control, caso de:
- Servicios recurrentes, de administración o limpieza de oficinas,
- Servicios de construcción sobre un terreno propiedad del cliente,
- Prestaciones de servicios muy personalizadas que impiden que exista un uso alternativo del bien, por ejemplo, en el caso de instalaciones eléctricas o fotovoltaicas “llave en mano”.
En todos ellos se puede concluir que el cliente posee el control del bien.
Ejemplo
Compañía que registra ingresos por la venta de una construcción, la cual se basa en un contrato firmado por ambas partes, en los que se reconocen la transferencia de los riesgos en función del cumplimiento de unas etapas previstas. Pero a pesar de tratarse de la venta de una construcción, ésta no es una estándar, sino que está sometida a unas especificaciones muy concretas determinadas por el cliente. Por lo que lo que a priori podría parecer una venta de un bien cuyo devengo del ingreso se produciría a la entrega final del mismo, es una venta por prestación de servicios, cuyos ingresos se van devengando en el tiempo, según se establezca en el contrato.
En este tipo de contratos podría ser aplicable el método del porcentaje de realización, siempre y cuando se especifique en dicho contrato claramente las concretas estipulaciones técnicas y se concluya que no existe un uso alternativo del bien vendido con el servicio prestado.
Esta interpretación de la norma está basada en una consulta del ICAC redactada a tal efecto: Consulta 2 Boicac 78/2009 Sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción.
Capítulo III
El Capítulo III de la Resolución se centra en las reglas de valoración del ingreso y por tanto del precio de la transacción, donde se introduce el concepto de “contraprestación variable” en función de los descuentos, incentivos, devoluciones, o penalizaciones acordadas en contrato. La empresa estimará la contraprestación variable utilizando el método del valor esperado o del importe más probable, dependiendo de cuál se considere más adecuado para predecir el importe a recibir, en función de las circunstancias de cada caso. (Art. 13).
Se estipula también sobre la existencia de un componente financiero significativo cuando el plazo de cobro de la contraprestación es muy largo, superior a un año.
Capítulo IV
El Capítulo IV analiza varios casos particulares muchos de ellos novedosos en su tratamiento, como el caso de los derechos de devolución del producto con reintegro del precio cobrado y otros, no menos importantes, como el tratamiento de las garantías ofrecidas, las opciones del cliente, los acuerdos de recompra y la cesión de licencias.
Capítulo V
Finalmente, el Capítulo V trata las Normas de elaboración de las cuentas anuales, y en los criterios de presentación del balance establecidos en el artículo 33.4, se dice que el derecho de devolución sobre los productos vendidos se registrará como existencias comerciales o de producto terminado y el importe que se espere reintegrar, como una provisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24, y con cargo a la cuenta «708. Devoluciones de ventas y operaciones similares».
Finalmente, se deroga la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, que regulaba los criterios para calcular la cifra anual de negocio.
Conclusión
En definitiva, se trata de una norma que recopila muchos de los aspectos que el ICAC ha tratado con anterioridad, pero que viene a armonizar con la normativa internacional.
La aplicación de esta normativa supondrá un cambio en los sistemas de control interno de las compañías y obligará a un análisis profundo de los contratos de ventas tanto para las propias compañías, como para los auditores que deberán evaluar detenidamente cada estipulación en ellos contenida.
Belén Carvajal es Directora de Auditoría en Audalia Nexia.
