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El principio contable del devengo. Un viejo amigo.
 
 
El pasado abril la FEE (Federation of European Accountant) publicó un documento titulado “Principio contable del devengo: un paso clave hacia unas mejores finanzas públicas”. Este documento se enmarca dentro de las actividades del Grupo de Trabajo de la FEE sobre el Sector Público dedicadas a fomentar la calidad y utilidad de la información contable que emiten las entidades del Sector Público del entorno europeo, incluyendo su comparabilidad entre países miembros de la Unión Europea (UE). Dentro también de estas actividades, el pasado 15 de junio se celebró en Bruselas una mesa redonda bajo el título de “Crisis de deuda soberana: ¿En qué forma puede la contabilidad ser (parte de) la solución?”. Dicha mesa redonda, que ha estado precedida de otras sesiones en los últimos años, se desarrolló en tres partes, tituladas ¿Por qué el principio del devengo?, ¿Qué quieren los Estados Miembros de la UE? y ¿Cómo puede ayudar la UE?. En las mismas participaron técnicos de los ministerios de finanzas de algunos países europeos,  del comité de control presupuestario de la UE, del Tribunal de Cuentas de la UE, académicos y representantes también de un fondo internacional de inversión y una asociación de ciudadanos.
 
En el presente artículo vamos a exponer a partir del mencionado documento (cuya traducción íntegra al castellano se adjunta) unas reflexiones sobre la aplicación del principio del devengo en el Sector Público, complementadas con algunas ideas expuestas por los asistentes en la mencionada mesa redonda y en algunas de las reuniones del Grupo de Trabajo del Sector Público de la FEE, y aludiendo también a la situación actual de la información contable que emite el Sector Público en España.
 
El principio contable del devengo

En el documento “Principio contable del devengo: un paso clave hacia unas mejores finanzas públicas” se describe qué significa el criterio del devengo en contraposición con el criterio de caja, cual es la situación los países europeos respecto a su aplicación y cuáles son las principales ventajas de la aplicación del criterio del devengo en el ámbito de la contabilidad del Sector Público. No voy a entrar en consideraciones sobre la completa y adecuada exposición de las ventajas expuestas en el documento sobre el principio del devengo. Tengo el convencimiento de que a la mayor parte de mis colegas miembros del Instituto, les causará bastante perplejidad que en el siglo XXI, después de más 200 años de práctica contable en el ámbito privado del mundo desarrollado, basada en el principio del devengo, el mismo parezca que sea cuestionado aún en algunos ámbitos de lo público. Muchos habrán aceptado quizás que la especificidad, el no existir un ánimo de lucro o la complejidad del Sector Público justifican la utilización de otro criterio alternativo, como el de caja. Creo que estos argumentos han sido bastante rebatidos.

Hoy en día existen grupos internacionales privados cuyo volumen de negocio es comparable a los presupuestos manejados por algún ministerio o algunos estados medianos, operando además muchos de estos grupos empresariales en entornos muy regulados (telecomunicaciones, energía, etc.) y por tanto con actividades sujetas a diversa y prolija normativa. Nunca se ha cuestionado la necesidad y conveniencia de aplicar el principio del devengo en las cuentas anuales de estos grupos empresariales. Por otro lado,  entidades no públicas o no gubernamentales  (como las ONG’s) con un volumen relevante de actividades, pero sin ánimo de lucro, han adoptado también de forma general el principio del devengo a la hora de presentar la información sobre sus cuentas.

Las discusiones sobre la aplicación del principio del devengo suelen incluir asimismo una contraposición de conceptos que considero errónea desde un punto de vista técnico contable y que induce a aumentar la confusión. Me refiero a la contraposición entre “principio del devengo” y “contabilidad presupuestaria”. El presupuesto tiene una larga tradición como herramienta de control financiero de la actividad del Sector Público, su utilidad es incuestionable (también en el sector privado) y no hay ninguna razón objetiva para que no pueda seguir siendo así.

En general, el presupuesto establece el marco, las líneas o los límites, a los que se deben ajustar las cifras contables que resulten de la gestión de los responsables del Sector Público. La rendición de cuentas por parte del gestor público debe incluir sin duda, entre otra información, una comparación entre las cifras contables resultado de su gestión y las cifras contables presupuestadas. En la medida en que la aplicación del criterio del devengo se considere totalmente necesaria para que la información contable de la gestión pública sea útil, las cifras presupuestadas deberían elaborarse también bajo dicho principio, para que la comparación pueda ser adecuada.

En la actualidad, como nos referiremos más adelante, nos encontramos con situaciones intermedias, que solo pueden tener sentido como temporales o transitorias. Me refiero a aquellos casos en que una entidad pública presenta sus cuentas anuales bajo el principio del devengo, incluyendo los estados financieros habituales en la empresa privada (balance, cuenta de resultados, cuadro de movimiento de patrimonio, estado de flujos de efectivo) y un estado adicional denominado  estado de liquidación presupuestaria. Este estado de liquidación presupuestaria presenta la comparación de las cifras presupuestadas con las realmente ejecutadas, para cada uno de los capítulos presupuestarios. Sin embargo la mayor parte de las cifras ejecutadas de dichos capítulos no coincide con ninguna de las cifras reflejadas en el resto de los estados financieros referidos anteriormente, ya que no responden al criterio del devengo (además de otras diferencias de criterios contables). Creo que es indiscutible que esta situación no facilita la transparencia ni el entendimiento del lector de la información contable, añadiendo una complejidad que podría evitarse si los presupuestos se preparasen también bajo el principio del devengo y las cifras ejecutadas del mismo se correspondiesen con algunas de las reflejadas en el resto de estados financieros que componen las cuentas anuales. No vamos a profundizar más sobre este aspecto, ya que la controversia sobre la preparación de los presupuestos bajo el principio del devengo merecería por lo menos un artículo aparte. Por último, dentro de estas reflexiones sobre los posicionamientos con reparos al principio del devengo, quisiera mencionar que en ocasiones se plantea una disyuntiva entre el criterio del devengo y el criterio de caja que no responde a la realidad.  Se plantea la discusión como si la información resultante de los dos criterios fuera diferente y, por tanto, más útil o menos, todo ello en función del punto de vista del autor. La realidad es que cualquier sistema contable que aplique el criterio del devengo, es también capaz de generar la suficiente información relevante sobre los flujos de efectivo de un periodo y la variación de las disponibilidades liquidas al inicio y final del mismo. Por tanto, la aplicación del criterio del devengo permite obtener toda la información contable que se generaría aplicando el criterio de caja, más otra información que es también absolutamente relevante para el lector. Por el contrario, un sistema contable basado en el criterio de caja, difícilmente puede presentar toda la información relevante.
 
La situación en Europa y particularmente en España

Tal como se menciona en el documento adjunto “Principio contable del devengo: un paso clave hacia unas mejores finanzas públicas”, el criterio del devengo se está utilizando cada vez más por los gobiernos nacionales de los distintos estados europeos, siendo en la actualidad 17 los estados miembros de la Unión Europea (EU) que ya aplican dicho criterio, existiendo además otros en proceso de adaptación.

Otra cuestión es que respecto al conjunto de los principios contables aplicados exista una completa armonización entre los distintos países. En este aspecto, algunos estados miembros  presentan sus propias particularidades en sus normas, otros hacen referencia a las denominadas Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del Sector Público (NIC-SP), emitidas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), o sus normas nacionales se basan en las NIC-SP pero sin hacer referencia a las mismas. Cabe mencionar aquí el proyecto de la UE de preparar unas normas contables de obligada aplicación al Sector Público de los estados miembros, previsto para los próximos 4 años. Pero este proyecto merecería ser tratado en un artículo aparte.

Volviendo a la aplicación del principio del devengo, la inclusión del mismo dentro de la normativa contable de Sector Público español, data al menos del año 1990, reflejándose el mismo en el documento “Principios Contables Públicos” publicado por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE). Posteriormente fue incluido también en el Plan General de Contabilidad Pública de 1994, aplicable a las Administraciones Públicas estatales, al cual se adaptó también en 2004 la normativa contable aplicable a las Entidades Locales (Ayuntamientos y Diputaciones principalmente). En las Comunidades Autónomas,  se ha seguido también en general una adaptación a esta normativa, aun manteniendo sus competencias para determinar su régimen contable. Idéntico proceso se ha producido a partir de la aprobación del actual Plan General de Contabilidad Pública, que entró en vigor en para  las  entidades  integrantes  del  Sector  Público administrativo estatal, a partir del 1 de enero de 2011, entre cuyos objetivos estaba avanzar en el proceso de adaptación a las normas NIC-SP.

Según el Plan General de Contabilidad Pública vigente, los documentos que integran las cuentas anuales comprenden: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria. Estos documentos son muy similares a los establecidos en la normativa contable aplicable a las empresas privadas, salvo el estado de liquidación del presupuesto. Para los ingresos y gastos presupuestarios se establecen unos criterios de registro contable diferentes, que no coinciden con el criterio del devengo, a los aplicables a los ingresos y gastos reflejados en la cuenta de resultados.

Por tanto, España se encuentra en el grupo de estados europeos que aplica el principio del devengo en sus cuentas anuales públicas.  Ello sin menoscabo de que dichas cuentas incluyan también información bajo criterios presupuestarios.

Cabe mencionar aquí los importantes avances llevados a cabo por la IGAE en los últimos años en el reto que supone para la calidad de la información contable la elaboración de una Cuenta General consolidada para todo el Sector Público estatal. Este proceso se inició en el año 2000 y se ha llevado a cabo de forma paulatina.  Por ello, se estableció como paso previo que la Cuenta General del Estado estaría constituida por tres documentos: Cuenta General del Sector Público administrativo, Cuenta General del Sector Público empresarial y Cuenta General del Sector Público fundacional que inicialmente se presentaban agregadas, aunque posteriormente la Cuenta General del Sector Público administrativo ya se elaboró consolidada.

Recientemente,  la Intervención General de la Administración del Estado ha elaborado unas Normas sobre Consolidación de Cuentas en el Sector Público, que se aprobaron por la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, que constituyen el marco contable para todas las Administraciones Públicas y son de aplicación obligatoria en el Sector Público estatal, a partir del 1 de enero de 2014. De acuerdo con dichas normas,  para el ejercicio 2014 la Cuenta General del Estado ha sido preparada por primera vez como Cuenta Única Consolidada, la cual puede ser consultada en la página web de la IGAE, así como la Cuenta General de los ejercicios anteriores.

Como expresa la IGAE en el Preámbulo de la Cuenta General de 2014, la elaboración de una Cuenta Única Consolidada es un hito muy relevante en el cumplimiento de los objetivos de información que se persiguen. Dada la descentralización en la prestación de los servicios públicos a través de diversas entidades con gestión independiente, y la existencia de múltiples transacciones entre los distintos organismos y entidades que integran el Sector Público estatal, las cuentas que se venían elaborando en años anteriores por agregación, incorporaban una evidente incidencia al no realizarse el proceso de consolidación.
 
Ausencia en el debate ciudadano

De lo comentado anteriormente, se observa que se han producido en los últimos años importantes avances en el proceso de mejora de la calidad de la información contable y su adaptación a las normas NIC-SP en el Sector Público español.  Dicha información contable incorpora el principio del devengo, y  la mayor parte de los principios contables generalmente aceptados internacionalmente para el Sector Público, que además están bastante alineados con el marco normativo contable internacional de la empresa privada, con las necesarias adaptaciones.

Sin embargo, el presupuesto y su liquidación, que sólo representan una parte de las cuentas públicas, y que además no están preparados bajo un principio contable tan fundamental como el devengo, son las que prácticamente monopolizan todo el debate respecto a las finanzas públicas.  Tanto en las manifestaciones de los responsables públicos, en las discusiones y tertulias políticas, en los programas electorales de los partidos, en la información publicada en los medios de comunicación, las referencias a las finanzas públicas se centran en las cifras presupuestarias, con algunas alusiones a la deuda.

De la misma forma que el balance, la cuenta de resultados, el estado de cambios en el patrimonio, el estado de flujos de caja, junto con las notas en la memoria, se consideran una información necesaria y relevante para los millones de pequeños inversores que financian  las empresas cotizadas,  también esta información relativa al Sector Público lo es para los millones de ciudadanos, que lo financian con sus impuestos. De la misma forma que en los debates, en la información publicada en los medios, y en las manifestaciones de los responsables de estas empresas se analiza esta información, también la misma debería utilizarse al referirse a las cuentas públicas. No es sostenible argumentar que las diferencias entre empresa privada y Sector Público justifican que no sea así, sobre todo si la transparencia en la gestión es uno de los conceptos más escuchados en los últimos años en el ámbito de lo público.

La elaboración por parte de la IGAE por primera vez, de una Cuenta Única Consolidada del Sector Público estatal para 2014, ha supuesto el inicio de una secuencia de información muy relevante. Antes del próximo 31 de octubre, estará preparada la Cuenta General de 2015, también como Cuenta Única Consolidada del Sector Público estatal, pero esta vez presentada con cifras comparativas del año anterior,  y será publicada en la página web de la IGAE. Creo que los profesionales de la contabilidad, dispondrán con la Cuenta Única Consolidada de una información a la que poder aplicar sus conocimientos y experiencia para emitir análisis y comentarios que puedan ser de utilidad para la ciudadanía en general.
 
Juan Antonio Soto, miembro de la Comisión del Sector Público del ICJCE y miembro del Grupo de Trabajo del Sector Público de la FEE.

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